В МСФО отмечается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.
Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА: 1) идентифицируемость; 2) подконтрольность компании; 3) способность приносить экономическую выгоду.
В соответствии с МСФО 38 НМА – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый при производстве товаров.
Под идентифицируемостью следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования НМА. Именно идентифицируемость позволяет отличить НМА от гудвилла, который образуется при приобретении компании. В соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» гудвилл не относится к НМА.
Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить НМА от иных активов компании. Это еще способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, НМА может быть идентифицирован и по иным основаниям, например по факту передачи юридических прав на него (в том числе если эти права передаются в комплексе с иными активами). В ряде случаев НМА может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, он считается идентифицируемым.
Некоторые НМА могут иметь тот или иной материальный носитель. Они могут помещаться на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. В таких случаях этот объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов наиболее важен. Так, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью станка, и программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же относится к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как НМА.
Подконтрольность — это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно в данную компанию. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к выгодам. Причем доступ может ограничиваться не только на основании прав, предоставленных законом, но и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в МСФО признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности. В частности, по этому критерию не могут быть признаны НМА навыки персонала, приобретенные в результате переподготовки. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с компанией, если только не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.
Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя считать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов, поэтому нет оснований признавать их НМА.
Оценка актива по признаку способности приносить экономические выгоды производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.
Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. В НМА не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие компании в целом.
Критерии признания НМА согласно ПБУ14/2000.
В пункте 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к НМА. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, НМА:
• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• может быть идентифицирован;
• используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
• используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• приносит организации экономические выгоды в будущем.
Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи НМА.
Само его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).
Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием, что влияет на состав объектов, признаваемых НМА. Так, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять НМА организации в соответствии с РСБУ, оказывается иным.
В частности, в него попадают:
• исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с российским законодательством;
• приобретенная деловая репутация;
• организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией организации и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.
На состав перечня влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к надлежащему оформлению документов.
Таким образом, основное различие определений НМА в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. РСБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский – отдает предпочтение юридической форме. Кроме того, при учете НМА, помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Хотя РСБУ прямо не относят расходы на НИОКР к НМА, но требуют учитывать их в одной группе.
